Του Θοδωρή Καραουλάνη
Εκτός από τις αντιδράσεις της κοινωνίας, των φορέων, των κομμάτων και ιδίως των πολιτών, το ΥΠΟΙΚ καλείται πλέον να υπερασπιστεί το φορονομοσχέδιο – καταιγίδα που κατέθεσε, ιδίως τις διατάξεις περί τεκμαρτής φορολόγησης των ατομικών επιχειρήσεων, μπροστά στην «επίθεση» από έναν εχθρό που λίγοι γνωρίζουν αλλά έχει μεγάλη σημασία…. Το ΥΠΟΙΚ πρέπει πλέον στην Ολομέλεια να αντιμετωπίσει και τα ουσιώδη, επιστημονικά, νομικά επιχειρήματα της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής – την ίδια Υπηρεσία που η κυβέρνηση ανέδειξε σε κυρίαρχη νομικά και επιστημονικά αρχή για να κρίνει τη συγκρότηση της Εξεταστικής Επιτροπής για τα Τέμπη μόλις πριν λίγες ημέρες. Άρα οι ad hominem επιθέσεις και απαντήσεις δεν έχουν ιδιαίτερη αξία…
Η έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής που αναρτήθηκε χθες βράδυ στη σελίδα του Κοινοβουλίου, αναλύει, όπως προβλέπεται, τις ρυθμίσεις που έρχονται και σχολιάζει πιθανά νομικά και συνταγματικά προβλήματα, ενώ προτείνει και αλλαγές – λύσεις.
Η συγκεκριμένη απάντηση για το φορονομοσχέδιο το ΥΠΟΙΚ και ιδίως για τις διατάξεις για τον τεκμαρτό υπολογισμό κερδών και εισοδήματος των ελευθέρων επαγγελματιών και ατομικών επιχειρήσεων μπορεί κάλλιστα να χαρακτηριστεί ως «ηχηρό χαστούκι», καθώς θέτει πληθώρα θεμάτων (αντισυνταγματικότητας, νομιμότητας κλπ) που αν δεν λύσει άμεσα το ΥΠΟΙΚ θα κινδυνεύσει με προσφυγές και ακύρωση όλων των διατάξεων… Προσφυγές που ήδη έχουν προαναγγείλει οι φορείς των δικηγόρων… Και μάλιστα η υπηρεσία της Βουλής υιοθετεί τα βασικά επιχειρήματα που έχουν αναπτύξει οι φορείς των επιστημόνων…. Με κυρίαρχο το επιχείρημα ότι το νέο σύστημα δεν είναι αναλογικό (άρα δίκαιο), αποδομώντας πλήρως τη μόνη σταθεροποιητική βάση των συλλογισμών του ΥΠΟΙΚ. Ενώ τονίζει ότι η σύνδεση και η αιτιολόγηση μεταξύ εισοδημάτων μισθωτών και επιχειρήσεων «μπάζει» από παντού και δεν λαμβάνει υπόψιν τη νομολογία του ΣτΕ… Και «ξηλώνει» και τα σκεπτικά περί μαχητών κριτηρίων, ελέγχων κλπ…
Αναλυτικά οι παρατηρήσεις της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής
Στην έκθεση αναφέρονται, για τις συγκεκριμένες διατάξεις του τεκμαρτού εισοδήματος τα εξής:
- Επί των άρθρων 15-17
Με τις διατάξεις αυτές προστίθενται νέα άρθρα 28Α – 28Δ στον ΚΦΕ και εισάγεται νέο σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού του ελάχιστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα (εκτός του εισοδήματος από αγροτική δραστηριότητα) που αποκτούν φυσικά πρόσωπα (με την εξαίρεση των προσώπων που αποκτούν εισόδημα από έως και τρεις εργοδότες, και αυτών που παρουσιάζουν αναπηρία άνω του 80%), συναρτώμενο καταρχήν προς το ετήσιο ποσό του νομοθετημένου μεικτού κατώτατου μισθού ή προς το ποσό που αντιστοιχεί στις μεικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου που απασχολείται από το υπόχρεο φυσικό πρόσωπο και έως 30.000 ευρώ. Το ποσό αυτό προσαυξάνεται έως 30% αναλόγως του χρόνου έναρξης της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποχρέου και, περαιτέρω, σε αυτό προστίθεται (α) ποσό ίσο με το 10% της ετήσιας δαπάνης μισθοδοσίας (και έως 15.000 ευρώ), και (β) ποσό που ανέρχεται σε 5% επί του ποσού κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υποχρέου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του συνόλου των επιχειρηματιών που ασκούν την ίδια δραστηριότητα (βάσει του Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας από την οποία ο υπόχρεος αντλεί τα υψηλότερα έσοδα). Το ως άνω προσδιοριζόμενο ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα δεν μπορεί να υπερβεί τις 50.000 ευρώ. Ακολούθως, ορίζονται περιπτώσεις (στρατιωτική θητεία, φυλάκιση, νοσηλεία, εγκυμοσύνη, φυσικές καταστροφές, ανάκληση άδειας λειτουργίας ή άσκησης επαγγέλματος, απαγόρευση λειτουργίας, άλλοι λόγοι ανωτέρας βίας), η συνδρομή των οποίων παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να αμφισβητήσει το ελάχιστο τεκμαρτό ετήσιο εισόδημα και, εν συνεχεία, ορίζεται ότι, εάν ο φορολογούμενος αμφισβητεί το προκύπτον τεκμαρτό εισόδημα για λόγους πέραν της συνδρομής των ανωτέρω προϋποθέσεων, ζητεί τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου. Περαιτέρω, προβλέπεται ότι το τεκμαρτό εισόδημα μειώνεται κατά το ποσό των εισοδημάτων που οι υπόχρεοι αποκτούν από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα, και ορίζονται λοιπές περιπτώσεις μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματος (για τα πρώτα έτη από την έναρξη της επαγγελματικής δραστηριότητας, για πολυτέκνους, αναπήρους άνω του 67%, γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα, γονείς με εξαρτώμενα τέκνα με αναπηρία, και για πρόσωπα που ασκούν τη δραστηριότητά τους και κατοικούν σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων).
Κατά την πάγια νομολογία του ΣτΕ, ο κοινός νομοθέτης διαθέτει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει το κατάλληλο, κατά την εκτίμησή του, φορολογικό σύστημα με στόχο τη διακρίβωση της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των υποχρέων και τη σύλληψη της φορολογητέας ύλης. Στο πλαίσιο αυτό, η μέσω τεκμηρίων σύλληψη της φορολογητέας ύλης δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ. 5 και 20 του Συντάγματος, εφόσον με τα τεκμήρια δεν επιβάλλεται φορολογική υποχρέωση επί πλασματικής φορολογητέας ύλης, αλλά καθιερώνεται ειδική μέθοδος εξεύρεσης του πραγματικού εισοδήματος. Επομένως, το Σύνταγμα δεν αποκλείει τη θέσπιση, κατά τρόπο γενικό και απρόσωπο, τεκμηρίων προς σύλληψη της φοροδιαφυγής, υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι τα τεκμήρια ανταποκρίνονται στα δεδομένα της κοινής πείρας και, αφετέρου, ότι είναι μαχητά, παρέχεται, δηλαδή, στον φορολογούμενο δυνατότητα αμφισβήτησης του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου εισοδήματος (ΣτΕ 1694/1990, 2919/1999, 3284/2000, πρβλ. ΣτΕ 4340/1983).
Α. Εν προκειμένω, ως προς το ζήτημα των δεδομένων της κοινής πείρας, στην ανάλυση συνεπειών ρύθμισης η οποία συνοδεύει το νομοσχέδιο αναφέρεται απλώς ότι «το τεκμαρτό εισόδημα προσδιορίζεται με βάση τα διδάγματα της κοινής πείρας σε σχέση με τη φύση της δραστηριότητας της ατομικής επιχείρησης, ιδίως εάν απασχολεί προσωπικό, τον προσδιορισμό της αξίας της εισφερόμενης εργασίας από τον επιχειρηματία και τον κύκλο εργασιών, ως ένδειξη για το παραγόμενο εισόδημα», χωρίς, όμως, περαιτέρω ανάπτυξη των εμπειρικών δεδομένων στα οποία βασίσθηκε η καταρχήν ταύτιση του ελάχιστου εισοδήματος των αυτοτελώς απασχολούμενων προσώπων και των ελεύθερων επαγγελματιών με τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό ή τις αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου κάθε υποχρέου.
Κατά τούτο, υφίσταται προβληματισμός ως προς το εάν η, κατά τα ανωτέρω, βάση του προτεινόμενου τεκμηρίου μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβαδίζει με τα δεδομένα της κοινής πείρας, υπό το φως και των αποφάσεων του ΣτΕ 1880 και 1889/2019 (Ολομ.), με τις οποίες, μεταξύ άλλων, κρίθηκε ότι οι μισθωτοί και οι μη μισθωτοί τελούν υπό «ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες απασχολήσεως και παραγωγής εισοδήματος». Πράγματι, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας, τα έσοδα των μισθωτών χαρακτηρίζονται από σταθερότητα, καθώς προέρχονται από έναν, κατά κανόνα, εργοδότη, ο οποίος δεσμεύεται καθ’ όλο το χρονικό διάστημα της απασχόλησής τους σε αυτόν να τους καταβάλλει συγκεκριμένο μισθό, ενώ οι δαπάνες που συνδέονται με την εργασία τους, κατά κανόνα, δεν βαρύνουν αυτούς, αλλά τον εργοδότη τους, σε αντίθεση με τους μη μισθωτούς των οποίων τα έσοδα συναρτώνται από πλήθος παραγόντων (στους οποίους, πάντως, δεν περιλαμβάνεται το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου τους), με αποτέλεσμα να μην είναι ποτέ σταθερά, ενώ το ίδιο ισχύει και για τις δαπάνες τους που βαρύνουν τους ίδιους. Στο πλαίσιο αυτό, σε αντίθεση με τους μισθωτούς, το εισόδημα των μη μισθωτών είναι διαρκώς μεταβαλλόμενο, δεν συναρτάται, καταρχήν, με τους παράγοντες που διαμορφώνουν το ύψος του νομοθετημένου κατώτατου μισθού (άρθρο 134 παρ. 2 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου, π.δ. 80/2022) ή του μισθού του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου, ενώ δεν αποκλείεται να είναι και αρνητικό (ζημίες), κυρίως στους τομείς της βιοτεχνίας και του εμπορίου, ενδεχόμενο που αναγνωρίζει και ο φορολογικός νομοθέτης, παρέχοντας τη δυνατότητα μεταφοράς της σχετικής ζημίας και συμψηφισμού της με μελλοντικά κέρδη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος των επόμενων πέντε ετών (άρθρο 27 παρ. 1 ΚΦΕ). Συνεπώς, η επίκληση των διδαγμάτων της κοινής πείρας για τη συναγωγή τεκμηρίου ως προς το ύψος του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο βάσει του νομοθετημένου κατώτατου μισθού ή, πολύ περισσότερο, των αποδοχών του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου, παρίσταται, ενδεχομένως, προβληματική.
Συναφώς, επισημαίνονται και τα εξής ειδικότερα ζητήματα:
α. Στον βαθμό που, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ο νομοθετημένος κατώτατος μισθός (ή οι αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου απασχολούμενου υπαλλήλου έως του ποσού των 30.000,00 ευρώ) δύνανται, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας, να αποτελέσουν βάση συναγωγής τεκμηρίου του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος των μη μισθωτών, προβληματισμός δημιουργείται, υπό το φως και της αρχής της ισότητας, από τη μη έκπτωση από το τεκμαρτό αυτό εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών τους (τουλάχιστον των εισφορών της 1ης ασφαλιστικής κατηγορίας, δεδομένου ότι, αν ο ασφαλισμένος δεν επιλέξει ασφαλιστική κατηγορία, κατατάσσεται υποχρεωτικά σε αυτή, κατά το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4387/2016), δοθέντος ότι οι μισθωτοί δεν φορολογούνται επί του μεικτού, αλλά επί του καθαρού μισθού μετ’ έκπτωση των ασφαλιστικών τους εισφορών (άρθρο 14 παρ. 1 περ. δ΄- στ΄ ΚΦΕ).
β. Ως προς την προσαύξηση του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου ελάχιστου καθαρού εισοδήματος κατά ποσό ίσο με το 5% της διαφοράς μεταξύ του κύκλου εργασιών του υποχρέου και του μέσου όρου του κύκλου εργασιών του συνόλου των επιχειρηματιών που ασκούν την ίδια δραστηριότητα, παρατηρείται ότι, σε περίπτωση φορολογουμένων με περισσότερες της μίας δραστηριότητες, θα ανταποκρινόταν καλύτερα στα δεδομένα της κοινής πείρας αν η προσαύξηση γινόταν χωριστά ανά δραστηριότητα, και όχι συνολικά βάσει της δραστηριότητας από την οποία ο υπόχρεος αντλεί τα υψηλότερα έσοδα. Περαιτέρω, σκόπιμο θα ήταν να διευκρινισθεί νομοθετικά ότι, για τον προσδιορισμό του μέσου όρου του κύκλου εργασιών κάθε δραστηριότητας, θα λαμβάνονται υπόψη μόνο τα έσοδα των φυσικών, και όχι και των νομικών προσώπων.
γ. Ως προς τη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος μόνο κατά το ποσό των εισοδημάτων που ο υπόχρεος αποκτά από μισθωτή εργασία, σύνταξη ή αγροτική δραστηριότητα, επισημαίνεται ότι, για την ταυτότητα του λόγου, το τεκμαρτό εισόδημα θα έπρεπε να μειώνεται και κατά το ποσό των κερδών που αναλογούν στον υπόχρεο από τη συμμετοχή του σε νομικά πρόσωπα στα οποία εισφέρει την εργασία του.
δ. Ενώ αναγνωρίζεται το ενδεχόμενο μη πλήρους απασχόλησης του υποχρέου, λόγος, προφανώς, για τον οποίο προβλέπεται η μείωση στο ήμισυ του τεκμαρτού εισοδήματος που προκύπτει για υποχρέους που είναι πολύ12 τεκνοι ή γονείς μονογονεϊκής οικογένειας με ανήλικα τέκνα ή γονείς με τέκνα με αναπηρία, παρατηρείται ότι, κατά την κατάστρωση του τεκμηρίου, δεν περιλαμβάνεται ρύθμιση γενικής εφαρμογής για υποχρέους μη πλήρους απασχόλησης, κατ’ αντιστοιχία των μισθωτών με μερική απασχόληση (βλ. άρθρο 106 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου), των οποίων οι αποδοχές διαμορφώνονται, αναλόγως των ωρών εργασίας τους, σε ποσό μικρότερο από τον νομοθετημένο κατώτατο μισθό που ισχύει για μισθωτούς πλήρους απασχόλησης.
ε. Με την παράγραφο 3 του νέου άρθρου 28Γ του ΚΦΕ ορίζεται ότι το τεκμαρτό εισόδημα μειώνεται κατά το ήμισυ για υποχρέους που ασκούν τη δραστηριότητά τους και κατοικούν σε οικισμούς της ηπειρωτικής χώρας με πληθυσμό μικρότερο των 500 κατοίκων ή σε νησιά με πληθυσμό μικρότερο των 3.100 κατοίκων. Δεδομένου ότι, κατά την κοινή πείρα, οι συνθήκες άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας είναι πολύ διαφορετικές στα μεγάλα αστικά κέντρα εν σχέσει προς τις μικρότερες πόλεις ή τα χωριά με πληθυσμό άνω των 500 κατοίκων, επισημαίνεται ότι, ενδεχομένως, το τεκμήριο θα έπρεπε να διαρθρώνεται σε περισσότερα κλιμάκια αναλόγως της γεωγραφικής θέσης και του πληθυσμού της πόλης ή του χωριού εγκατάστασης του υποχρέου.
Β. Ως προς το ζήτημα του μαχητού χαρακτήρα του τεκμαρτού ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, επισημαίνονται τα εξής: α. Με την παράγραφο 3 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ ορίζονται ορισμένες περιπτώσεις, που, εφόσον συντρέχουν, «το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα που προσδιορίζεται με βάση το τεκμήριο της παρ. 2, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον υπόχρεο για αντικειμενικούς λόγους».
Από τη διατύπωση της ανωτέρω ρύθμισης, θα μπορούσε, ενδεχόμενως, να συναχθεί ερμηνευτικά ότι η Φορολογική Διοίκηση διαθέτει διακριτική ευχέρεια ως προς την εφαρμογή ή μη του τεκμηρίου στις εν λόγω περιπτώσεις. Ορθότερο θα ήταν η ρύθμιση να αναδιατυπωθεί, ώστε να είναι σαφές ότι η μη εφαρμογή του τεκμηρίου στις περιπτώσεις αυτές δεν θα είναι δυνητική, αλλά υποχρεωτική για τη Φορολογική Διοίκηση.
Εξ άλλου, ως προς τη χρήση του όρου «ιδίως» κατά την απαρίθμηση των περιπτώσεων αμφισβήτησης του τεκμηρίου, επισημαίνεται ότι, ναι μεν θεωρητικά αφήνει το ενδεχόμενο αμφισβήτησης του τεκμηρίου και σε άλλες περιπτώσεις, πλην όμως είναι λίαν αμφίβολο αν, σε επίπεδο Φορολογικής Διοίκησης, θα μπορέσουν να συναχθούν και άλλες περιπτώσεις. Για τον λόγο αυτόν, θα ήταν ίσως σκόπιμο στην προτεινόμενη διάταξη να περιληφθούν και άλλες περιπτώσεις μη εφαρμογής του τεκμηρίου ή να παρασχεθεί νομοθετική εξουσιοδότηση για τον καθορισμό τους.
Περαιτέρω, ορίζεται ότι, για τη μη εφαρμογή του τεκμηρίου, «ο φορολογούμενος προσκομίζει τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των ισχυρισμών του στη Φορολογική Διοίκηση. Η Φορολογική Διοίκηση ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του υπόχρεου και μειώνει ανάλογα το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα». Επισημαίνεται, συναφώς, ότι στις περιπτώσεις αυτές, για λόγους χρηστής διοίκησης, η έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος πρέπει να έπεται της εξέτασης των δικαιολογητικών, τα οποία θα συνυποβάλλονται με τη φορολογική δήλωση. Επίσης, ως προς τη χρήση του ρήματος «προσκομίζει», ενδεχομένως, θα ήταν ορθότερο να χρησιμοποιείται το ρήμα «διαβιβάζει», δεδομένου ότι τόσο οι φορολογικές δηλώσεις, όσο και οι αιτήσεις των φορολογουμένων, υποβάλλονται πλέον ηλεκτρονικά.
β. Με την παράγραφο 4 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ ορίζεται, εν συνεχεία, ότι «[α]ν ο υπόχρεος αμφισβητεί το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του παρόντος για λόγους πέρα από τη συνδρομή των προϋποθέσεων της παρ. 3, ζητεί τη διενέργεια ελέγχου του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4987/2022 Α’ 206) για να αποδειχθεί η ακρίβεια της δήλωσής του για εισόδημα μικρότερο του τεκμαρτού». Από τη διατύπωση της ανωτέρω διάταξης δεν καθίσταται σαφές αν, σε περίπτωση αμφισβήτησης του τεκμηρίου, κατά το χρονικό διάστημα έως το πέρας του ελέγχου, ο υπόχρεος θα πρέπει να καταβάλλει τον φόρο που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει από τα λογιστικά αρχεία του ή αυτόν που προκύπτει από τον τεκμαρτό προσδιορισμό του. Και στην περίπτωση αυτή, για λόγους χρηστής διοίκησης, αλλά και υπό το φως του τεκμηρίου αθωότητας και του δικαιώματος ιδιοκτησίας, καθώς και του γεγονότος ότι ο χρόνος έναρξης αλλά και η διάρκεια του ελέγχου δεν εμπίπτουν στη σφαίρα ευθύνης του φορολογουμένου, αλλά της Φορολογικής Διοίκησης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο φορολογούμενος θα καλείται να καταβάλει τη σχετική διαφορά μόνο μετά το πέρας του ελέγχου, ο οποίος και θα προσδιορίζει τελικά τη φορολογική οφειλή του. Άλλως, πρέπει να τεθεί εκ του νόμου εύλογη και αποκλειστική προθεσμία για την ολοκλήρωση του ελέγχου κατόπιν υποβολής του σχετικού αιτήματος, μετά το πέρας της οποίας το τεκμήριο θα ανατρέπεται αυτοδικαίως, και τα τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντα ποσά θα επιστρέφονται εντόκως.
Περαιτέρω, προβληματισμός υφίσταται ως προς το είδος και το εύρος του ελέγχου αυτού, ενόψει και της ανάγκης για την, κατά τα ανωτέρω, ταχεία διεξαγωγή του. Από τη γενική αναφορά του νόμου σε «έλεγχο του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» δεν καθίσταται σαφές αν ο έλεγχος αυτός θα είναι «από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης» ή επιτόπιος (μερικός ή πλήρης), καθώς και αν αντικείμενο έρευνας θα είναι κάτι άλλο πέραν των λογιστικών αρχείων του φορολογουμένου και του εξ αυτών προκύπτοντος αποτελέσματος. Αυτονόητο, πάντως, είναι ότι το βάρος απόδειξης της τυχόν ύπαρξης εισοδήματος πέραν του δηλωθέντος, και έως το ύψος του τεκμαρτώς προσδιοριζόμενου, θα φέρει η Φορολογική Διοίκηση, και ότι δεν θα καλείται ο φορολογούμενος να αποδείξει αρνητικό γεγονός, δηλαδή τη μη απόκρυψη εισοδήματος και τη μη διάπραξη φοροδιαφυγής.
γ. Με την παράγραφο 5 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ ορίζεται, επιπλέον, ότι, «[γ]ια την εφαρμογή των διατάξεων που θέτουν προϋποθέσεις για τη λήψη προνοιακών και κοινωνικών επιδομάτων, (…) το εισόδημα που λαμβάνεται υπόψη δεν μπορεί να υπολείπεται του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος που προσδιορίζεται με το παρόν και τα άρθρα 28Β έως 28Δ». Εν προκειμένω, από τη διατύπωση του νόμου δεν είναι απολύτως σαφές τι θα ισχύει σε περίπτωση μη εφαρμογής ή ανατροπής του τεκμηρίου, κατά τις παραγράφους 3 και 4 του νέου άρθρου 28Α του ΚΦΕ.
- Επί του άρθρου 19
Με την προτεινόμενη διάταξη εισάγεται νέο άρθρο 28Ε στον ΚΦΕ, υπό τον τίτλο «Φορολόγηση επί του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος για φυσικά πρόσωπα που έπαυσαν την ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα τους και έχουν συστήσει μονοπρόσωπη εταιρεία», και ορίζεται ότι οι ρυθμίσεις των νέων άρθρων 28Α έως 28Δ του ΚΦΕ «δύναται να» επιβληθούν «σε περίπτωση καταχρηστικής δημιουργίας εταιρικού σχήματος με μοναδικό σκοπό την καταστρατήγηση» των άρθρων αυτών, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι διά της νέας διάταξης εισάγεται ειδικός αντικαταχρηστικός κανόνας, ο οποίος, όπως γίνεται δεκτό (βλ. εγκύκλιο ΑΑΔΕ Ε.2167/2019), αποκλείει την εφαρμογή του γενικού αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 38 του ΚΦΔ στις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του. Περαιτέρω, προβληματισμός γεννάται από τη χρήση του όρου «δύναται να επιβληθεί φόρος εισοδήματος», καθώς, κατά την επιβολή φόρων, η Φορολογική Διοίκηση δεν ενεργεί κατά διακριτική ευχέρεια. Συνεπώς, κατά λογική ερμηνεία, και υπό το φως των ανωτέρω αναφερομένων στην αιτιολογική έκθεση, πρέπει να γίνει δεκτό, κατά την έννοια της ρύθμισης, ότι, εφόσον διαπιστώνεται η συνδρομή των προϋποθέσεων των περιπτώσεων α΄ και β΄ της παραγράφου 1 του νέου άρθρου 28Ε του ΚΦΕ, η διάταξη αυτή θα εφαρμόζεται μόνο εφόσον διαπιστώνεται και ότι η μονοπρόσωπη εταιρεία έχει συσταθεί με μοναδικό σκοπό την καταστρατήγηση των νέων άρθρων 28Α έως 28Δ του ΚΦΕ.
Επίσης, δεδομένου ότι οι ρυθμίσεις του άρθρου αυτού είναι μεταβατικού χαρακτήρα, καθώς ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται μέχρι το φορολογικό έτος 2026, παρατηρείται ότι θα μπορούσαν να ενταχθούν νομοτεχνικά στο άρθρο 72 («Μεταβατικές Διατάξεις») του ΚΦΕ.
