Του Δημήτρη Σταματόπουλου
Α. Γενικά και λόγοι θέσπισης ειδικών διατάξεων προσέλκυσης φορολογικών κατοίκων
Τα μοντέλα του τόπου κατοικίας των φυσικών προσώπων μεταβάλλονται με τις νέες διαμορφούμενες συνθήκες και παρατηρείται το φαινόμενο σε άλλη χώρα να είναι η κύρια κατοικία ενός φυσικού προσώπου και σε άλλη η εξοχική ή εν γένει δευτερεύουσα κατοικία αυτού. Ακόμα και το μοντέλο κατοικίας των οικογενειών μεταβάλλεται. Από το παραδοσιακό μοντέλο όπου το ζευγάρι, μόνο ή με τα ανήλικα παιδιά του, είχε μία και την αυτή κατοικία σε μία χώρα, συναντώνται όλο και συχνότερα περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ένας σύζυγος δουλεύει και διαμένει μόνιμα σε άλλη χώρα από αυτή που κατοικεί η υπόλοιπη οικογένεια.
Επίσης, συχνό είναι και το φαινόμενο κατά το οποίο υπάλληλοι μισθωτοί εταιρειών δεν κατοικούν στη χώρα που εδρεύει η εταιρεία στην οποία εργάζονται και προσφέρουν τις υπηρεσίες τους αλλά σε άλλη χώρα, γιατί αυτό καθίσταται εφικτό μέσω της τεχνολογίας και της παροχής υπηρεσιών από απόσταση.
Ακόμα πολύ μεγάλοι επιχειρηματίες που δραστηριοποιούνται μέσω επενδύσεων σε πολλές χώρες στην γη, μεταφέρονται από χώρα σε χώρα και επί της ουσίας δεν κατοικούν μόνιμα σε καμιά χώρα.
Στα πλαίσια του σχεδιασμού της φορολογίας ένα κράτος πρέπει να στοχεύει στη χρηματοδότηση των αναγκών για τη λειτουργία του, στη δημιουργία ή την ενίσχυση συνθηκών οικονομικής ανάπτυξης, στη δημιουργία προϋποθέσεων συνθηκών εργασίας, στη διατήρηση της οικονομικής και κοινωνικής συνοχής και βεβαίως να επιδιώκει και να εξυπηρετεί ειδικότερους στόχους ανάλογα με τις εκάστοτε συνθήκες που επικρατούν στη χώρα και στο διεθνές περιβάλλον.
Ακόμα επιβάλλεται τα κράτη μέσω της φορολογίας να επιδιώκουν την προσέλκυση διεθνών επενδύσεων και φορολογικών κατοίκων και γενικά να προωθούν υψηλότερου και αποδοτικότερου επιπέδου οικονομικές δραστηριότητες.
Στα πλαίσια της επίτευξης των ανωτέρω στόχων και του διεθνούς περιβάλλοντος απαιτείται, εκτός όλων των άλλων, και η διαρκής εξέταση και θέσπιση κινήτρων για προσέλκυση φορολογικών κατοίκων. Τα κράτη διεθνώς, αλλά και εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, χορηγούν φορολογικά κίνητρα για να προσελκύσουν φορολογικούς κατοίκους μεγάλης οικονομικής επιφάνειας με στόχο την αύξηση των δημοσίων εσόδων καθώς και την επίτευξη διαφόρων παράπλευρων ωφελειών (επενδύσεις, θέσεις εργασίας κ.λπ.). Για τους ειδικούς φορολογικούς κατοίκους χρησιμοποιείται η φράση non-dom (non- domicile) η οποία εισήχθη διεθνώς στη φοροτεχνική φιλολογία ή πρακτική από τα αγγλοσαξονικά συστήματα. Επιλέγεται γενικά η φράση αυτή για να περιγράψει έναν φορολογικό κάτοικο μιας χώρας ο οποίος δεν έχει κάποια ιστορική σύνδεση (καταγωγή ή παλαιός κάτοικος της κ.λπ.) με αυτή πέραν της νέας κατοικίας του σε αυτή.
Στο φορολογικό μας δίκαιο με το άρθρο 2 του προσφάτως ψηφισθέντος φορολογικού νόμου εισάγεται η διακριτή έννοια του ειδικού φορολογικού κατοίκου (από την έννοια του φορολογικού κατοίκου), με τις νέες διατάξεις του άρθρου 5 Α του ΚΦΕ, με σκοπό την προσέλκυση αλλοδαπών φορολογικών κατοίκων που μέσω της διεθνούς δραστηριότητας τους ουσιαστικά είναι μετακινούμενοι σε πολλές χώρες και τα οικονομικά και κοινωνικά τους συμφέροντα δεν βρίσκονται σε μία μόνο χώρα. Δηλαδή μιλάμε για πολίτες του κόσμου και επιχειρηματίες με δραστηριότητα σε πολλές χώρες της γης.
Η προσέλκυση τέτοιων φορολογικών κατοίκων θα φέρει έσοδα που θα είναι προσθετικά των υπαρχόντων, γιατί χωρίς αυτά τα κίνητρα αυτά δεν θα υπήρχαν οι συγκεκριμένοι φορολογικοί κάτοικοι και οι όποιες ωφέλειες εξ αυτών.
Με τα κίνητρα αυτά θα επιτευχθεί εισαγωγή κεφαλαίων στην Ελλάδα ή η δημιουργία επενδυτικών μονάδων ή η συμμετοχή σε επενδυτικά σχήματα ή σε εταιρείες. Ακόμα θα εισαχθούν κεφάλαια για αγορές ακινήτων.
Οι ειδικοί φορολογικοί κάτοικοι φορολογούνται κανονικά όπως και οι άλλοι φορολογικοί κάτοικοι της Ελλάδας για τα εισοδήματα από κάθε πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα. Το διαφορετικό της φορολογίας τους έγκειται στο ότι για τα εισοδήματα του εξωτερικού καταβάλλουν ένα εφάπαξ ποσό (100.000 ευρώ) και δεν απαιτείται να δηλώσουν στην Ελλάδα τα ποσά του εξωτερικού και βεβαίως δεν τους χορηγείται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που κατέβαλαν στο εξωτερικό.
Ακόμα για τα πρόσωπα αυτά δεν τίθεται από την Ελλάδα συγκεκριμένος χρόνος παραμονής στη χώρα, δηλαδή δεν εξετάζεται η προϋπόθεση της κατοικίας των 183 ημερών στην χώρα.
Εξάλλου θέλουμε να σημειώσουμε ότι και για όλους τους φορολογούμενους στη χώρα μας δεν εξετάζεται από τη φορολογική αρχή εάν έχουν κατοικήσει στη χώρα 183 ημέρες και μόνο εκείνοι μπορούν να ζητήσουν τη μεταφορά της φορολογικής τους κατοικίας στο εξωτερικό εάν και εφόσον καταθέσουν αίτηση και μάλιστα προσκομίσουν τα απαραίτητα δικαιολογητικά κατοικίας σε άλλη χώρα. Εάν δεν το κάνουν αυτό, βεβαίως δεν ελέγχονται από τις ελληνικές φορολογικές αρχές.
Β. Ανάλυση των διατάξεων περί ειδικών φορολογικών κατοίκων. Άρθρο 5Α ΚΦΕ.
Οι διατάξεις του άρθρου 5 Α του ΚΦΕ είναι ειδικότερες όλων και ως εκ τούτου υπερισχύουν των διατάξεων του άρθρου 4 του ΚΦΕ που αναφέρεται γενικά στη φορολογική κατοικία. Δηλαδή δεν πρέπει να συγχέονται οι διατάξεις του άρθρου 4 με αυτές του άρθρου 5 Α του ΚΦΕ, γιατί οι διατάξεις αυτές έχουν αυτοτέλεια και ρυθμίζουν ολοκληρωμένα και με διακριτό τρόπο την αντιμετώπιση των ειδικών φορολογικών κατοίκων με θέσπιση εναλλακτικού τρόπου φορολόγησης αυτών για τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή και μόνο.
Σκοπός των διατάξεων, όπως προαναφέραμε, είναι η προσέλκυση επενδυτών υψηλής οικονομικής επιφάνειας στα πρότυπα αντίστοιχων μοντέλων και άλλων ευρωπαϊκών χωρών, με σημεία υπεροχής.
Προϋποθέσεις υπαγωγής:
- το φυσικό πρόσωπο να μην ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος τα προηγούμενα επτά (7) από τα οκτώ (8) έτη πριν τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα και
- να αποδεικνύει ότι επενδύει ο ίδιος ή συγγενικό του πρόσωπο, ή μέσω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας στο οποίο ή στην οποία, αντίστοιχα, έχει την πλειοψηφία των μετοχών ή μεριδίων, σε ακίνητα ή επιχειρήσεις ή κινητές αξίες ή μετοχές ή μερίδια σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με έδρα την Ελλάδα. Το ποσό της επένδυσης αυτής δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 500.000 ευρώ. Η επένδυση πρέπει να έχει ολοκληρωθεί εντός τριών (3) ετών από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας με υπαγωγή στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης. Η προϋπόθεση αυτή δεν απαιτείται να συντρέχει εφόσον πρόκειται για φυσικό πρόσωπο που έχει αποκτήσει και διατηρεί άδεια διαμονής για επενδυτική δραστηριότητα στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν. 4251/2014, όπως ισχύει.
ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΥΠΑΓΩΓΗΣ
- Υποβολή αίτησης του φυσικού προσώπου μέχρι 31 Μαρτίου του εκάστοτε φορολογικού έτους.
- Η αίτηση εγκρίνεται ή απορρίπτεται σε αποκλειστική προθεσμία 60 ημερών από την ελληνική φορολογική διοίκηση
- Ενημέρωση των φορολογικών αρχών του κράτους που δήλωσε ότι είχε τη φορολογική του κατοικία μέχρι την υποβολή της αίτησης το υπόψη φυσικό πρόσωπο, σύμφωνα με τις διατάξεις περί διεθνούς διοικητικής συνεργασίας.
- Καταβολή του ετήσιου φόρου εισοδήματος για τα εισοδήματα αλλοδαπής εντός 30 ημερών από την έγκριση του σχετικού αιτήματος.
ΕΙΔΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ
- Εξάντληση φορολογικής υποχρέωσης για το σύνολο των εισοδημάτων αλλοδαπής προέλευσης με την καταβολή ετήσιου κατ΄ αποκοπή φόρου ύψους εκατό χιλιάδων ευρώ (100.000) και ανεξαρτήτως του ύψους εισοδήματος που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή.
- Το φυσικό πρόσωπο έχει τη δυνατότητα να ζητήσει την επέκταση της εφαρμογής του συγκεκριμένου καθεστώτος και για κάθε εξαρτώμενο μέλος της οικογένειάς τουκαταβάλλοντας ένα κατ’ αποκοπή επιπλέον ποσό φόρου για κάθε μέλος (20.000 ευρώ).
- Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου που έχει υπαχθεί στις διατάξεις του ειδικού αυτού καθεστώτος για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή.
- Ο φόρος καταβάλλεται κάθε φορολογικό έτος σε μία δόση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Ιουλίου και δεν συμψηφίζεται με άλλες φορολογικές υποχρεώσεις ή τυχόν πιστωτικά υπόλοιπα των προσώπων που έχουν υπαχθεί στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης.
Για το πρώτο έτος υπαγωγής το φυσικό πρόσωπο οφείλει να αποδώσει το κατ’ αποκοπή ποσό φόρου εντός τριάντα (30) ημερών από την έγκριση της αίτησής του.
- Τυχόν φόρος που έχει καταβληθεί από τα ίδια αυτά πρόσωπα στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που καλύπτονται από τον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης δεν συμψηφίζεται έναντι οποιασδήποτε φορολογικής τους υποχρέωσης στην Ελλάδα.
- Το φυσικό πρόσωπο, ειδικός φορολογικός κάτοικος, απαλλάσσεται από φόρο κληρονομιών ή δωρεών περιουσίας που βρίσκεται στην αλλοδαπή.
- Δεν υπάρχει υποχρέωση δικαιολόγησης του συναλλάγματος που εισάγεται από το εξωτερικό.
- Δήλωση φορολογίας εισοδήματος οι ειδικοί κάτοικοι υποβάλλουν μόνο για τα εισοδήματα πηγής Ελλάδας για τα οποία φορολογούνται όπως και οι άλλοι Έλληνες.
- Η εφαρμογή των διατάξεων για τον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης των ειδικών κατοίκων αρχίζει από το πρώτο φορολογικό έτος για το οποίο υποβάλλεται η αίτηση και λήγει μετά το πέρας δεκαπέντε (15) φορολογικών ετών. Εάν σε κάποιο φορολογικό έτος ο ειδικός φορολογικός κάτοικος δεν καταβάλλει ολόκληρο το κατ’ αποκοπή ποσό φόρου, παύει να υπάγεται στις ειδικές διατάξεις του άρθρου 5 Α και εφεξής φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά του βάσει των γενικών διατάξεων του ΚΦΕ.
- Επίσης δικαίωμα του ειδικού φορολογικού κατοίκου είναι σε οποιοδήποτε φορολογικό έτος να υποβάλει αίτηση (στην ουσία δηλώσει) ανάκλησης υπαγωγής του στις ειδικές διατάξεις και να υπάγεται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.
Τέλος με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Ανάπτυξης και Επενδύσεων καθορίζονται οι επιλέξιμες κατηγορίες επενδύσεων, ο χρόνος διατήρησής τους στην Ελλάδα, η διαδικασία απόδειξης της επένδυσης, η παρακολούθηση της διατήρησης της επένδυσης και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Επίσης με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται η διαδικασία υπαγωγής στις ειδικές αυτές διατάξεις, συμπεριλαμβανομένης της μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, η αρμόδια υπηρεσία για την υποβολή, εξέταση και έγκριση της αίτησης, τα δικαιολογητικά που συνοδεύουν την αίτηση, η ανάκλησή της, η υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η καταβολή του φόρου, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα ή λεπτομέρειες για την εφαρμογή των ειδικών αυτών διατάξεων.
Η θέσπιση του καθεστώτος εναλλακτικής φορολόγησης φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα αποτελεί μία σημαντική βάση για την προσέλκυση στην Ελλάδα ατόμων «υψηλής καθαρής θέσης». Ωστόσο, η προσπάθεια αυτή δεν σταματά στη θέσπιση των διατάξεων, ούτε βεβαίως στην έκδοση των αποφάσεων και των εγκυκλίων εφαρμογής αυτών. Απαιτείται το νέο περιβάλλον να γίνει γνωστό διεθνώς καθώς αποτελεί ένα «προϊόν» το οποίο πιθανώς ενδιαφέρει σημαντικό αριθμό προσώπων μεγάλου πλούτου, ειδικά δε λαμβάνοντας υπόψη ότι στο Λονδίνο υπάρχει τη δεδομένη στιγμή πολύ μεγάλος αριθμός ειδικών κατοίκων (non-dom) που, λόγω του επικείμενου Brexit, αναζητούν λύσεις μεταφοράς της ειδικής φορολογικής κατοικίας τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Σε κάθε περίπτωση θεωρούμε απαραίτητη, για την επικοινωνία των διατάξεων αυτών και την επιτυχή – για τα δημόσια έσοδα – εφαρμογή αυτών, τη συνεργασία του Υπουργείου Οικονομικών με το Υπουργείο Εξωτερικών και τις διπλωματικές υπηρεσίες της χώρας στο εξωτερικό.
* Ο Δημήτρης Σταματόπουλος είναι συγγραφέας – επίτιμος Γενικός Διευθυντής Φορολογίας του Υπουργείου Οικονομικών
